Wer sämtliche Anteile an einer GmbH mit deutschem Grundbesitz erwirbt, rechnet mit Grunderwerbsteuer. Daß derselbe Grundbesitz den Erwerber jedoch gleich zweimal belasten soll – einmal beim Vertragsschluß, einmal bei der Anteilsübertragung –, dürfte außerhalb der Finanzverwaltung kaum jemand für naheliegend halten. Der Bundesfinanzhof hat in einem Beschluß vom 9. Juli 2025 (Az. II B 13/25) ernstliche Zweifel an dieser Verwaltungspraxis formuliert und die Vollziehung des auf den Vertragsschluß gestützten Bescheids ausgesetzt. Der Beschluß verdient schon deshalb Aufmerksamkeit, weil er eine Auffassung der Finanzverwaltung in Frage stellt, die seit den gleichlautenden Ländererlassen vom Mai 2022 als gesichert galt.

Der grunderwerbsteuerliche Rahmen beim Anteilserwerb

Das Grunderwerbsteuerrecht besteuert nicht nur den unmittelbaren Erwerb von Grundstücken, sondern über sogenannte Ersatztatbestände auch Vorgänge, bei denen sich die Zuordnung von Grundbesitz wirtschaftlich ändert, ohne daß ein Grundstück selbst den Eigentümer wechselt. Zu diesen Ersatztatbeständen gehört der Erwerb von Gesellschaftsanteilen an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften, wenn dabei bestimmte Beteiligungsschwellen erreicht werden. Seit der Absenkung durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes im Jahr 2021 liegt diese Schwelle bei 90 Prozent; zuvor waren es 95 Prozent. Maßgeblich ist dabei nicht nur der unmittelbare Erwerb, sondern auch eine mittelbare wirtschaftliche Beteiligung – was bei mehrstöckigen Gesellschaftsstrukturen die Berechnung erheblich erschwert.

In der Transaktionspraxis wird der Erwerb sämtlicher Gesellschaftsanteile an einer Immobilien-GmbH – gemeinhin als Share Deal bezeichnet – in zwei Schritten vollzogen. Im ersten Schritt wird der Anteilskaufvertrag notariell beurkundet; dieser Zeitpunkt wird in der Transaktionssprache als Signing bezeichnet. Im zweiten Schritt werden die GmbH-Anteile abgetreten, was den tatsächlichen Gesellschafterwechsel herbeiführt; dies ist das Closing. Zwischen beiden Zeitpunkten liegen regelmäßig Tage, nicht selten Wochen oder Monate. Gründe für die Zeitspanne gibt es zahlreiche: Kartellrechtliche Freigaben müssen eingeholt werden, behördliche Genehmigungen stehen aus, gesellschaftsrechtliche Zustimmungserfordernisse sind zu erfüllen, oder die Parteien haben Vollzugsvoraussetzungen vereinbart – etwa die Erteilung einer steuerlichen Unbedenklichkeitsbescheinigung, die Löschung bestimmter Grundbuchbelastungen oder den Eintritt eines Stichtags für die wirtschaftliche Zurechnung.

Diese zeitliche Aufspaltung ist kein Gestaltungstrick, sondern in der Vertragspraxis der Normalfall. Genau darin liegt aber der Ausgangspunkt des Problems.

Zwei Tatbestände, zwei Bescheide, ein Grundstück

Die Finanzverwaltung behandelt Vertragsschluß und Vollzug als zwei voneinander unabhängige grunderwerbsteuerliche Erwerbsvorgänge. Beim Vertragsschluß soll der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht sein: ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung von mindestens 90 Prozent der Anteile begründet. Steuerschuldner ist der Erwerber. Beim Vollzug – also der tatsächlichen Abtretung der Anteile – soll dann § 1 Abs. 2b GrEStG greifen: die Änderung des Gesellschafterbestands einer Kapitalgesellschaft um mindestens 90 Prozent innerhalb von zehn Jahren. Steuerschuldner ist hier die grundbesitzende GmbH selbst, nicht der Erwerber.

Im Ergebnis ergehen zwei Grunderwerbsteuerbescheide, die sich auf denselben Grundbesitz und denselben Grundbesitzwert stützen, aber unterschiedliche Steuerschuldner treffen. Wirtschaftlich betrachtet wird derselbe Vorgang – der Erwerb einer Gesellschaft mit Grundbesitz – doppelt besteuert. Das unterschiedliche Steuerschuldnerverhältnis ändert daran nichts, denn wenn der Erwerber sämtliche Anteile hält, belastet die Grunderwerbsteuer der GmbH mittelbar auch ihn.

Die Subsidiaritätsklausel und ihre umstrittene Auslegung

Daß diese Doppelbesteuerung vom Gesetz gewollt sein soll, ist keineswegs selbstverständlich. Der Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG enthält eine ausdrückliche Subsidiaritätsklausel: Die Besteuerung nach Absatz 3 greift nur, „soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt." Dem Wortlaut nach ist die Sache klar: Sobald § 1 Abs. 2b GrEStG einschlägig ist, tritt § 1 Abs. 3 GrEStG zurück. Ein zeitliches Moment enthält die Klausel nicht. Es steht dort nicht: „soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht gleichzeitig in Betracht kommt."

Die Finanzverwaltung liest die Vorschrift gleichwohl anders. In den gleichlautenden Ländererlassen vom 10. Mai 2022 vertritt sie die Auffassung, daß der Vorrang nur bei zeitgleichem Eintritt beider Tatbestände gelte. Fallen Signing und Closing zeitlich auseinander – und das ist, wie dargelegt, der Regelfall –, sollen beide Tatbestände als voneinander unabhängig verwirklicht gelten und jeweils eigenständig Grunderwerbsteuer auslösen. Eine Bereinigung soll dann erst nachträglich möglich sein, und zwar über die Korrekturvorschrift des § 16 Abs. 4a GrEStG, die das Jahressteuergesetz 2022 eingefügt hat. Danach kann auf Antrag die Festsetzung nach § 1 Abs. 3 GrEStG aufgehoben werden, wenn der Vollzug nachweislich stattgefunden hat – vorausgesetzt, die Anzeigepflichten sind lückenlos erfüllt worden.

Diese Konstruktion führt im Ergebnis dazu, daß die materiellrechtliche Frage, ob überhaupt zwei Steuertatbestände nebeneinander bestehen, in eine verfahrensrechtliche Korrekturmöglichkeit überführt wird. Der Steuerpflichtige muß zunächst zahlen und kann dann unter engen Voraussetzungen eine Aufhebung beantragen. Ob das der gesetzlichen Systematik entspricht, ist die zentrale Frage, die der Bundesfinanzhof nun aufgegriffen hat.

Der Sachverhalt des BFH-Verfahrens

Dem Beschluß lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Antragstellerin erwarb sämtliche Anteile an einer grundbesitzenden GmbH. Die notarielle Beurkundung des Kaufvertrags fand am 11. März 2024 statt. Die Abtretung der Anteile folgte am 29. März 2024 – achtzehn Tage später. Der beurkundende Notar zeigte den Kaufvertrag fristgerecht am 4. April 2024 beim zuständigen Finanzamt an. Eine gesonderte Anzeige der Anteilsübertragung unterblieb jedoch.

Am 30. Mai 2024 erließ das Finanzamt zwei Grunderwerbsteuerbescheide am selben Tag: den ersten gegenüber der Antragstellerin nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, den zweiten gegenüber der GmbH nach § 1 Abs. 2b GrEStG. Beide Bescheide beruhten auf demselben Grundbesitzwert. Das Finanzamt hatte zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses bereits Kenntnis von der zwischenzeitlich erfolgten Anteilsübertragung – ein Umstand, dem der BFH in seiner Begründung erkennbares Gewicht beimißt.

Die Argumentation des Bundesfinanzhofs

Der BFH gewährte die Aussetzung der Vollziehung des auf den Vertragsschluß gestützten Bescheids. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit – so die Voraussetzung des § 69 Abs. 3 FGO – sah das Gericht in mehrfacher Hinsicht.

Zunächst zum Gesetzeswortlaut: Die Subsidiaritätsklausel in § 1 Abs. 3 GrEStG enthält keinen zeitlichen Vorbehalt. Der BFH stellt fest, daß weder der Wortlaut noch die Gesetzesmaterialien eine Beschränkung des Vorrangs auf Fälle tagesgleichen Signings und Closings hergeben. Die von der Finanzverwaltung vertretene einschränkende Auslegung ließe sich allenfalls im Wege einer teleologischen Reduktion begründen – also einer Auslegung, die den Anwendungsbereich einer Norm entgegen ihrem Wortlaut einschränkt, weil der Gesetzgeber einen bestimmten Fall nach seinem erkennbaren Willen nicht erfassen wollte. Eine solche Reduktion hält der BFH jedoch nicht für gerechtfertigt, weil gerade keine Anhaltspunkte dafür bestehen, daß der Gesetzgeber das zeitliche Auseinanderfallen von Vertragsschluß und Vollzug anders behandeln wollte als den Gleichzeitigkeitsfall.

Sodann zur Korrekturvorschrift: Der BFH trennt mit Nachdruck zwischen materiellem Recht und Verfahrensrecht. § 16 Abs. 4a GrEStG ist eine verfahrensrechtliche Korrekturvorschrift. Sie regelt, wie eine bereits ergangene Festsetzung aufgehoben werden kann. Sie kann aber nicht die materiellrechtliche Frage beantworten, ob die Festsetzung überhaupt hätte ergehen dürfen. Daß der Gesetzgeber in der Entwurfsbegründung zum Jahressteuergesetz 2022 offenbar davon ausging, Vertragsschluß und Vollzug lösten jeweils eigenständig Grunderwerbsteuer aus, wertet der BFH nicht als maßgeblich. Entscheidend sei der Wortlaut des Gesetzes, nicht die Vorstellung des Gesetzgebers. Damit spricht der BFH der Gesetzesbegründung in diesem Punkt ausdrücklich die Bindungswirkung ab – ein dogmatisch durchaus bemerkenswerter Schritt, der über den Einzelfall hinaus Bedeutung haben dürfte.

Schließlich zum konkreten Sachverhalt: Das Finanzamt wußte bei Erlaß der Bescheide am 30. Mai 2024, daß die Anteilsübertragung bereits am 29. März 2024 stattgefunden hatte. Es erließ also den Bescheid nach § 1 Abs. 3 GrEStG in Kenntnis der Tatsache, daß § 1 Abs. 2b GrEStG bereits verwirklicht war und damit – folgt man dem Wortlaut der Subsidiaritätsklausel – der Vorrang zugunsten des Abs. 2b griff. Diese bewußte Doppelfestsetzung bewertet der BFH erkennbar als problematisch.

Darüber hinaus weist der BFH auf eine weitere Korrekturmöglichkeit hin, die den gesamten Mechanismus des § 16 Abs. 4a GrEStG in ein anderes Licht rückt: Da die Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO ergangen waren, hätte das Finanzamt den auf den Vertragsschluß gestützten Bescheid über § 164 Abs. 2 AO – also über die allgemeine abgabenrechtliche Änderungsvorschrift – aufheben können. Diese allgemeine Korrekturmöglichkeit werde durch § 16 GrEStG nicht verdrängt. Das ist insofern beachtlich, als es den spezialgesetzlichen Korrekturmechanismus des § 16 Abs. 4a GrEStG mit seinen strengen Anzeigeerfordernissen relativiert.

Die Anzeigepflichten als eigenständiges Risiko

Unabhängig von der materiellrechtlichen Frage, ob die Doppelbesteuerung dem Gesetz entspricht, liegt eine erhebliche praktische Gefahr in den grunderwerbsteuerlichen Anzeigepflichten. Nach §§ 18, 19 GrEStG sind sowohl der Vertragsschluß als auch die Anteilsübertragung dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Die Korrekturvorschrift des § 16 Abs. 4a GrEStG setzt voraus, daß beide Anzeigen fristgerecht und vollständig erfolgt sind. Fehlt auch nur eine Anzeige oder ist sie verspätet, schließt § 16 Abs. 5 Satz 2 GrEStG die Korrektur aus – mit der Folge, daß die doppelte Grunderwerbsteuer endgültig bestehen bleibt.

Die Fristen sind kurz bemessen: Zwei Wochen ab Kenntnis des jeweiligen Vorgangs für Inländer, ein Monat für Steuerausländer (§ 19 Abs. 3 GrEStG). Was „Kenntnis" bedeutet, ist bei komplexen Beteiligungsstrukturen mit mittelbaren Anteilswechseln nicht immer leicht zu bestimmen. Die inhaltlichen Anforderungen an die Anzeige nach § 20 GrEStG sind umfangreich; sie umfassen unter anderem die genaue Bezeichnung des Grundstücks, die beteiligten Personen, den Kaufpreis und bei mittelbaren Beteiligungswechseln die vollständige Darstellung der Beteiligungskette.

In dem vom BFH entschiedenen Fall hatte der Notar den Vertragsschluß ordnungsgemäß angezeigt. Eine gesonderte Anzeige der Anteilsübertragung war jedoch unterblieben. Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung wäre damit die Korrektur über § 16 Abs. 4a GrEStG ausgeschlossen gewesen – die doppelte Steuer hätte endgültig Bestand gehabt. Erst der Hinweis des BFH auf § 164 Abs. 2 AO als alternative Korrekturmöglichkeit eröffnete einen Ausweg.

Für die notarielle Praxis folgt daraus, daß bei der Beurkundung von Anteilskaufverträgen über grundbesitzende Gesellschaften beide Anzeigen – die des Vertragsschlusses und die der späteren Anteilsübertragung – von Anfang an im Blick behalten werden müssen. Der beurkundende Notar unterliegt der Anzeigepflicht nach § 18 GrEStG und hat insofern eine eigenständige Verantwortung, die durch die steuerliche Beratung der Vertragsparteien nicht substituiert wird. In der Beurkundungsurkunde sollte der Vollzugszeitpunkt klar dokumentiert und ein Verfahren für die fristgerechte Anzeige der Anteilsübertragung vorgesehen sein – etwa durch eine Regelung im Kaufvertrag, wer den Vollzug wem und in welcher Form anzeigt.

Relevanz für den Berliner Immobilienmarkt

In Berlin beträgt der Grunderwerbsteuersatz 6,0 Prozent. Bei einem Grundbesitzwert von zehn Millionen Euro ergibt eine doppelte Festsetzung eine Belastung von 1,2 Millionen Euro statt 600.000 Euro. Die wirtschaftliche Tragweite ist offensichtlich und bedarf keiner weiteren Erläuterung.

Hinzu kommt ein struktureller Aspekt: Der gewerbliche Berliner Immobilienmarkt ist in erheblichem Umfang durch Anteilstransaktionen geprägt. Projektgesellschaften, Portfoliotransaktionen und mehrstöckige Beteiligungsstrukturen gehören zum Alltag des gewerblichen Immobiliengeschäfts. Die Problematik des zeitlichen Auseinanderfallens von Signing und Closing betrifft damit nicht den atypischen Einzelfall, sondern die ganz übliche Transaktionsstruktur. Das macht den BFH-Beschluß für den Berliner Markt zu einer Entscheidung mit unmittelbarer praktischer Bedeutung.

Der Berliner Steuersatz ist dabei nicht allein entscheidend. Auch in anderen Bundesländern mit hohen Hebesätzen – etwa Nordrhein-Westfalen, Schleswig-Holstein, das Saarland und Thüringen mit jeweils 6,5 Prozent – potenziert sich die wirtschaftliche Belastung durch eine Doppelfestsetzung erheblich. Der Grundbesitzwert wird zudem seit der Reform der Immobilienbewertung zum 1. Januar 2023 nach den geänderten Vorschriften der §§ 218 ff. BewG ermittelt, die in zahlreichen Fällen zu höheren Bewertungen geführt haben. Eine doppelte Festsetzung auf der Grundlage eines bereits gestiegenen Bewertungsniveaus verschärft das Problem zusätzlich.

Der Gesetzentwurf vom 14. Januar 2026

Am 14. Januar 2026 hat das Bundeskabinett einen Gesetzentwurf beschlossen, der die Problematik grundlegend lösen soll. Vorgesehen ist ein neuer § 1 Abs. 3b GrEStG-E, der die bisherige Rangfolge umkehrt. Nicht mehr die tatsächliche Anteilsübertragung nach § 1 Abs. 2b GrEStG soll vorrangig sein, sondern der Vertragsschluß nach § 1 Abs. 3 GrEStG. Soweit Anteile in Erfüllung des beim Signing geschlossenen Rechtsgeschäfts übertragen werden, soll die spätere Anteilsübertragung keinen eigenständigen Steuertatbestand mehr auslösen. Die Besteuerung soll einmalig beim Vertragsschluß erfolgen.

Der Entwurf sieht darüber hinaus die Aufhebung der Korrekturvorschriften in § 16 Abs. 4a und Abs. 5 Satz 2 GrEStG vor, die als gegenstandslos entfallen würden. Ferner soll die Anzeigefrist in § 19 Abs. 3 GrEStG-E auf einen Monat für sämtliche Beteiligten vereinheitlicht werden; die bisherige Zweiwochenfrist für Inländer entfiele damit. Das wäre aus Sicht der Praxis eine spürbare Erleichterung, denn die Zweiwochenfrist hat sich gerade bei mehrstufigen Transaktionen mit mehreren Beteiligten als anspruchsvoll erwiesen.

Der Entwurf befindet sich im parlamentarischen Verfahren. Ob er in der vorliegenden Fassung Gesetzeskraft erlangen wird und zu welchem Zeitpunkt, steht nicht fest. Für Transaktionen, die gegenwärtig strukturiert oder vollzogen werden, bleibt die geltende Rechtslage maßgeblich.

Hinweise für die Praxis

Wurde bereits doppelt Grunderwerbsteuer festgesetzt und ist der auf den Vertragsschluß gestützte Bescheid noch nicht bestandskräftig, kann unter Berufung auf den BFH-Beschluß vom 9. Juli 2025 (Az. II B 13/25) Einspruch eingelegt werden, verbunden mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO bzw. § 69 FGO. Die Erfolgsaussichten eines solchen Antrags haben sich durch den Beschluß erheblich verbessert.

Ungeachtet dessen bleiben die Anzeigepflichten nach §§ 18, 19 GrEStG in vollem Umfang bestehen. Der BFH-Beschluß ist eine Entscheidung im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes, keine abschließende Entscheidung in der Hauptsache. Solange die Verwaltungspraxis unverändert fortgilt, bleibt die fristgerechte und vollständige Anzeige beider Vorgänge – Vertragsschluß und Anteilsübertragung – der zuverlässigste Schutz vor einer irreversiblen Doppelbelastung. Notar und steuerliche Berater tragen hier eine gemeinsame Verantwortung.

Bei der Strukturierung laufender und künftiger Transaktionen ist zudem der Gesetzentwurf vom 14. Januar 2026 im Auge zu behalten. Erlangt er Gesetzeskraft, dürfte sich die Problematik der Doppelbesteuerung für künftige Erwerbsvorgänge erledigen. Für die Übergangszeit empfiehlt es sich, in der Beurkundung die Anzeigepflichten ausdrücklich zu regeln, den Vollzugszeitpunkt zu dokumentieren und das Verfahren für die Anzeige der Anteilsübertragung klar festzulegen. Soweit Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen, sollte die Möglichkeit der Korrektur nach § 164 Abs. 2 AO – wie vom BFH angedeutet – als zusätzlicher Sicherungsmechanismus in die steuerliche Begleitung einbezogen werden.

Tobias Scheidacker
Notar in Berlin